IFRS 16 豁免條件

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日期：2017年8月號 (第381期)
出處：會計研究月刊第381期第50頁

國際會計準則理事會（IASB）已發布國際財務報導準則第十六號（IFRS 16）「租賃」（生效日為2019 年1 月1 日），取代國際會計準則第十七號（IAS 17）「租賃」及相關解釋規定。依新準則規定，就承租人來說，符合新租賃定義之大部分合約，應將租賃以「使用權資產」及「租賃負債」報導於資產負債表中，有別於過去區分營業租賃及融資租賃之處理方式，預期對所有企業都將產生影響。而我國主管機關為瞭解上市櫃公司初次適用之變動情況，將於近日透過問卷調查蒐集資訊以供其進行初步評估。

IFRS 16 提供許多初次適用之過渡選項及實務權益作法。過渡的選擇涉及會計學上「成本」及「效益」之考量，也涉及財務報表編製難度及可比性之取捨。不同的過渡方式會影響過渡當期及往後數年之財務報表，企業得以選擇最適合企業之方案。本文將針對各種選項及實務權宜作法逐一說明並舉例分析。

步驟一：決定範圍

新租賃定義之評估

IFRS 16 對租賃之定義表面上看起來類似現行規定，然而，其應用指引及釋例顯示與現行作法有所差異。於初次適用日，承租人及出租人得選擇將新租賃定義適用於所有合約；或選擇不於初次適用日重評估合約是否為租賃。

企業若選擇此一實務權宜作法，可直接將IFRS16 適用於先前依據IAS 17 及IFRIC 4 辨認為租賃之合約，先前依據IAS 17 及IFRIC 4 辨認不屬於租賃之合約，則不須適用IFRS 16。而初次適用日以後所簽訂（或變動）之合約則均須依據IFRS 16 之規定處理。

所謂的初次適用日，則是指企業第一次適用IFRS 16 之年度報導期間之開始日，若企業之年度報導期間結束日為12 月31 日、揭露一期比較期間且於2019年開始適用IFRS 16，則初次適用日為2019年1月1日。

短期租賃及低價值標的資產之豁免

適用IFRS 16 時，承租人得選擇針對租賃期間不超過12 個月之租賃及低價值標的資產（新品時價值約當5000 美元） 之租賃， 不適用承租人會計處理模式。 

若承租人選擇前述認列豁免，則應將相關租賃給付於租賃期間內以直線基礎認列為費用，除非有其他有系統方式更能表達承租人效益之型態。

短期租賃係以標的資產之類別為基礎選擇是否適用前述豁免；低價值標的資產之租賃則得以個別租賃合約為基礎選擇是否適用該豁免。針對初次適用日時，剩餘租賃期間為12 個月或不到12 個月的租賃合約，另有實務權益作法。

步驟二：選擇過渡方法

針承租人於初次適用日，得選擇以下列兩種方式之一處理，惟，選擇後應針對所有租賃採用一致的過渡方式。

ⓐ完全追溯適用：

企業若選擇採用完全追溯適用，應重編前期財務資訊，並將調整數認列於所表達最早期間期初之權益，同時依據IAS 8.28揭露會計政策變動之資訊。

ⓑ修正式追溯適用：

企業若選擇採用修正式追溯適用，係自初次適用日以IFRS 16 所規定之方式計算當日之租賃資產及租賃負債，無須重編前期財務資訊，而係將累積調整數認列於初次適用日之權益；並以IFRS 16 所要求之額外資訊取代IAS 8.28於變更會計政策時通常應揭露之資訊。

步驟三：修正式追溯適用下之選項及實務權益作法

承租人若選擇修正式追溯適用之方式，得採用額外之選項及實務權宜作法，將對企業初次適用日及過渡後之財務資訊產生重大影響。初次適用日使用權資產及租賃負債之衡量方式。

衡量租賃負債

先前分類為營業租賃之租賃，承租人係以初次適用日之剩餘租賃給付現值衡量租賃負債，折現率以當日之承租人增額借款利率計算。

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2020年5月，理事会发布了《疫情相关租金减让》（简称“2020年修订”）对《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16 Leases）进行修订。2020年修订为承租人提供了一项可选的简化方法，使承租人可对由疫情直接导致的租金减让采用简化会计处理。采用该简化方法的承租人不必评估符合条件的租金减让是否为租赁修改，而是按照其他适用的指引进行会计核算。

2020年修订引入的简化方法仅适用于减少原定在2021年6月30日或之前到期应付的租赁付款额的租金减让。倘若理事会不采取任何行动，则简化方法将在几个月后到期。

疫情带来的经济挑战比预计更为持久。因此出租人及承租人也在商讨2021年6月30日之后的租金减让。

鉴于此，理事会将简化方法延长了12个月——即，允许承租人将简化方法应用于减少原定在2022年6月30日或之前到期应付的租赁付款额的租金减让。

2021年修订自2021年4月1日或之后开始的年度报告期间生效。允许承租人提前采用，包括尚未批准发布的财务报表。实际上，该修订现在可以立即采用，前提是获得当地有关机构批准。

2021年修订应追溯适用，首次应用该修订的累积影响应计入期初留存收益。《国际会计准则第8号 —— 会计政策、会计估计变更和差错》(IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) 第28段(f) 1的披露要求不适用于企业首次应用该修订的情况。

原先的简化方法始终是可选的。然而，2021年修订实际上并非可选。这是因为已经选择应用由2020年修订所引入简化方法的承租人必须对符合条件且处于相似情况、具有相似特征的合同一贯应用简化方法。

这意味着，对于在2020年修订的简化方法规定下不符合条件、但因此次延期修订而成为符合条件的租金减让，承租人必须撤销之前按租赁修改所作的会计处理。

如需了解有关原先简化方法的更多信息，请参阅毕马威更新后的刊物《租赁——租金减让》(2021年版）。该刊物就企业如何确定租金减让适用简化方法，及如何对其进行会计处理提供了实用的指引和示例，同时包括了详细的步骤和指引，帮助企业为2021年所作修订进行过渡。另外，该刊物还讨论了将租金减让作为租赁修改时承租人和出租人应如何进行会计处理。

如需进一步了解疫情对财务报告产生的影响，请访问毕马威资源中心：新型冠状病毒肺炎 (COVID-19) | 财务报告影响。我们会随着重大会计和报告问题的出现而进行持续更新。我们建议企业收藏该页并经常查看是否有信息更新。

1《国际会计准则第8号》第28段(f) 要求首次采用某项准则或修订的企业在切实可行的情况下，披露采用相关准则或修订对当期和各个列报前期的财务报表单列项目以及基本每股收益和稀释每股收益的影响。

* 更新链接至2021年版《租赁——租金减让》。

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© 2021 本刊物为KPMG IFRG Limited发布的英文原文“Rent concessions – Lessee relief extended”(“原文刊物”) 的中文译本。如本中文译本的字词含义与其原文刊物不一致，应以原文刊物为准。原文刊物的版权及所有相关权利均归KPMG IFRG Limited所有，原文刊物的所有译本/改编本的所有相关权利亦归KPMG IFRG Limited所有。

新準則於2019 年1 月1 日以後開始之年度報導期間生效。我國與國際同步於108年1月1日接軌IFRS 16 金融監督管理委員會(下稱金管會)宣布我國將於108年1月1日如期接軌國際財務報導準則第16號「租賃」(IFRS 16)，金管會表示，依國際會計準則理事會(下稱IASB)統計，目前國際會計準則第17號「租賃」(下稱IAS 17)規定下，有85%之租賃合約係以營業租賃方式於資產負債表外表達，致資產負債表未能反映租賃資產使用權與租賃負債真實情況，而影響財務資訊之透明度與可比較性，IASB爰發布IFRS 16取代現行IAS 17。

IFRS 16對於租賃修改有進一步的規範，僅在當合約修改造成租賃範圍改變，或是新增租賃對價並非原合約條款及條件的一部分時，才適用租賃修改之會計處理。IFRS 16 豁免認列資產使用權之條件(擇一) 短期租賃：

1. 短期係指租賃合約期間短於12個月，且需考量有無續約權，以實質評估該租約之租賃期間；例如：若租約期間為一年，但訂有優先承租權，因具有選擇權，依公報規定不得視為短期租賃。
2. 新資產價值

租賃之定義

IFRS 16 就客戶是否能控制所租賃之資產， 來區分租賃合約與勞務合約。

租賃修改

IFRS 16對於租賃修改的規範，僅在當合約修改造成租賃範圍改變，或是新增租賃對價並非原合約條款及條件的一部分時，才適用租賃修改之會計處理，其他任何基於原合約條款及條件所發生的改變（例如合約條款含市場租金調整或行使續租權）皆非租賃修改。租賃修改的會計處理，視合約修改之類型，區分為「現有租賃之調整」及以一項「單獨租賃合約」處理。

企業應於合約成立日辨認合約是否為（ 或包含） 租賃， 並僅於合約之條款修改時重新評估合約是否為（ 或包含） 租賃。租賃成立日係指租賃協議日或雙方對租賃主要條款承諾日之較早者。IFRS 16與現行IAS 17主要差異，在於承租人原則須於資產負債表內認列使用權資產及租賃負債，並計提折舊費用及利息費用

IFRS 16與現行準則IAS 17主要差異

1. 租賃的定義: IFRS 16係指使用資產的權利，指須具備已辨認資產及有權控制資產的使用。IAS 17 基本上與IFRS 16 類似，但進一步之指引（IFRIC 4）不同。
2. 承租人會計處理在資產負債表上：IFRS16單一會計模式幾乎對所有租賃合約認列使用權資產及租賃負債。IAS17營業租賃 無須認列資產或負債（僅須認列應付或預付費用）融資租賃認列租賃資產及租賃負債。

IFRS 16對承租人新增要求的揭露項目不多，對出租人則要求加強對所暴露風險的揭露，尤其是對殘值風險。

新租賃準則將改變企業資產、負債及費用認列的方式，影響包括資產及負債同時增加、費用認列的時間發生變化（前高後低），因而導致許多常用之財務比率及營業活動現金流量等產生變化，企業應妥善完整地評估以下各個面向的影響及因應方式，才能掌握新準則對企業短、中、長期目標的整體影響，並將衝擊降至最低。IFRS 16 之揭露目的，在於企業應提供使財務報表使用者評估租賃對承租人財務狀況、財務績效及現金流量之影響之資訊。

IFRS16未來推動工作重點

為因應我國企業將於108年1月1日適用IFRS 16公報，金管會將儘速配合檢討及修正證券發行人財務報告編製準則等相關監理法規，舉行宣導會並針對IFRS 16實務問題進行討論與研擬發布相關指引及問答，俾利企業遵循。    另由於IFRS 16對部分承租資產較多之公司影響較大，金管會提醒企業應儘速就接軌IFRS 16進行相關準備工作，妥善規劃因應措施，包括深入瞭解公報內容，評估會計政策、內部控制制度是否須配合調整等，並加強與董事會、審計委員會或監察人之溝通，金管會亦將請公司訂定導入IFRS 16因應計畫及預計執行進度，且按季控管，以適時提供公司相關輔導或協助。

1. 金融監督管理委員會-國際財務報導準則
2. IFRS 16 租賃會計新時代–資誠聯合會計師事務所
3. Deloitte IFRS知識專區

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