如何成立長照公司？

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[本文刊登於108年9月30日會計師季刊第280期]
長照機構社團法人之設立及會計與稅務處理

壹、長照機構社團法人之定義
所謂長期照顧服務機構法人(簡稱長照機構法人)，指提供機構住宿式服務，並依長照機構法人條例(簡稱條例)設立之長照機構財團法人及長照機構社團法人。依長期照顧服務法規定長照機構服務內容分為(1)居家式(2)社區式(3)機構住宿式(4)綜合式(5)其他經主管機關公告之服務，如採機構住宿式或綜合式及其他服務有機構住宿式者，除非法律另有規定，應以長照機構法人設立之服務機構為之。
依條例規定，長照機構法人區分如下：
區分 長照機構財團法人 長照機構社團法人
公益 非公益
性質 公益 公益 營利
財產或資本來源 捐助 社員出資 社員出資
登記機關 主管機關許可，向法院登記 主管機關許可，向法院登記 主管機關許可
及登記
結餘分派 不適用 不適用 依組織章程訂定
長照機構財團法人屬公益性質，本條例為特別法需優先適用其規定，本條例未規定者應遵照財團法人法一般規定，不在本文探討之列(但若指明長照機構法人，則涵蓋在探討之列)。本文所要探討者為長照機構社團法人，與醫療社團法人全屬營利非公益性質不同，長照機構社團法人區分公益與非公益，非公益之長照機構社團法人則類似公司組織，其組織運作及會計稅務處理，值得探討。

貳、設立及組織運作
長照機構社團法人之設立及組織運作分述如下：
一、設立登記
長照機構社團法人之設立，應檢具相關文件向主管機關申請許可後，以公益為目的之長照機構社團法人應成立董事會報主管機關核准，向該管地方法院辦理法人登記，將法人證書影本報主管機關備查；非以公益為目的之長照機構社團法人應成立董事會報主管機關登記後，發給法人登記證明。
二、社員
醫療法第49條規定法人不得為醫療社團法人之社員，本條例未明文規定法人不得為長照機構社團法人之社員，且從本條例33條規定董事之配置推斷，自然人及法人均可為長照機構社團法人之社員。法人包括財團法人及社團法人，社團法人包括營利者如公司、有限合夥及合作社，公益者如協會。外國人也可為社員，陸資未正面表列可投資長照服務業，故不得為會員。醫療法人及長照機構法人，依兩者投資限制規定之文句僅限於投資公司及有限合夥，是否可為會員需要主管機關之解釋。
社員就其出資額為限，對長照機構社團法人負其責任。社員之出資、結餘與虧損之分派及表決權，應記載於組織章程，以公益為目的者免於記載結餘之分派。每一社員均有一表決權，得以組織章程訂定，按出資多寡比率分配表決權。以公益為目的者不適用，限每一社員有一表決權。
組織章程得規定社員按其出資額保有對法人之財產權利，並得將其持分全部或部分轉讓於第三人。社員擔任董事或監察人，將其持分轉讓於第三人時，應報主管機關備查；轉讓全部持分之董事或監察人，當然解任。以公益為目的者，不得為結餘分配，剩餘財產應歸屬於地方政府，故不適用前述規定。
社員組成社員總會，為長照機構社團法人之最高權力機構，負責訂定或修訂組織章程、選任董事監察人、年度預決算審議、結餘分派審議及所屬機構之設立等事項。
三、董事監察人
長照機構社團法人之董事會由董事3人至17人組成之，以公益為目的者不得少於7人。置董事長一人， 並以董事長為代表人。董事配置規定如下：
(一) 具長照人員資格者至少一人。
(二) 由營利法人社員指定代表及外國人擔任者，其人數合計不得逾總名額之三分之一，且不得擔任董事長。
營利法人，指公司、有限合夥及合作社等，醫療社團法人及長照機構非公益社團法人也是營利法人，如可以為社員也就可以指定代表擔任董事，但名額受限。財團法人及公益社團法人如可為社員，也可擔任董事，名額不受限制。
長照機構社團法人應置監察人，其名額不得逾董事名額三分之一，置監察人三人以上者，應互推一人為常務監察人。董事、監察人不得擔任長照機構社團法人及其所設機構之職員(長照機構財團法人所設立之長照機構為跨縣市者，得由全體員工選任代表至少一人擔任董事)。監察人相互間、監察人與董事間，不得有配偶或三親等內親屬關係。
董事組成董事會，執行法人業務，應依照法令、組織章程及社員總會之決議。監察人各得單獨行使監察權，董事會造具之年度表冊應經監察人查核後，提出於社員總會請求承認。長照社團法人董事監察人之任期，條例未規定，依長照財團法人規定任期最長4年，應增訂長照機構社團法人之董事監察人任期較為允當。
四、必要之財產
長照機構法人(含財團法人與社團法人)其必要之財產以淨值計列， 並依符合下列規定：
(一) 由中央主管機關管理及監督者，不得低於新台幣三千萬元；由直轄市、縣(市)主管機關管理及監督者，不得低於新台幣一千萬元。
(二) 長照機構法人設立之住宿式長照機構，床數達一百床者，每增加一床，應再增加新台幣十萬元之財產。
(三) 長照機構法人設立之住宿式長照機構，其土地及房舍以自有為原則。但使用公有非公用財產設立之住宿式長照機構，或承租土地及房舍至少10年者，不在此限。
(四) 長照機構法人所設立之住宿式長照機構，位於離島、原住民族地區或中央主管機關認定之長期照顧服務資源不足地區者，得報經主管機關專案核定，調降第二點之財產規模。但調降幅度，以百分之五十為限。
(五) 新設長照機構法人之財產，以現金、不動產或國內上市櫃公司股票、公司債及政府債券為限。(持有公司股票之限制詳下文)

參、會計處理
長照機構社團社人之會計處理，除於條例規定之外，另訂定「長期照顧服務機構法人財務報告編製準則」(簡稱準則) ，供長照機構財團及社團法人遵行。長照機構法人財務報告之編製，應依準則及有關法令規定為之；其未規定者，依一般公認會計原則為之。所稱一般公認會計原則，採企業會計準則公報及其解釋。但得因實際業務需要，採金管會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告，並得比照證券發行人財務報告編製準則相關規定編製財務報表，不受準則相關規定之限制。依準則相關規定長照機構社團法人之會計處理，除條例特別規定外，係比照企業會計準則公報，分述如下：
一、 會計制度
長照機構法人應依其實際業務情形，會計事務性質與業務發展及 管理需要，建立會計制度。
二、 會計年度
採曆年制，即每年1月1日至12月31日。
三、 會計基礎
採權責發生制
四、 財務報告
財務報告內容包括：
(一) 財務報表：資產負債表、綜合損益表、淨值變動表、現金流量表，附註或附表。淨值變動表即公司組織之權益變動表，現金流量表包括營運、投資及籌資三大活動之現金流量，營運活動即公司組織之營業活動。其餘報表格式與公司組織相同。
(二) 主要會計項目明細表
(三) 其他依準則規定有助於使用人決第之揭露事項及說明
長照機構法人應於每年5月31日前，將前一會計年度之財務報告經董事會通過，並經監察人查核後，報主管機關備查。長照機構法人所登記之財產總額(資本額)或該法人及其所設機構之年度收入總額達新台幣3千萬元以上者，其財務報告應經會計師查核簽證。長照機構法人之財務報告，應依中央主管機關公告之方式，主動公開；變更時亦同。
五、資產與負債項目
長照機構社團法人之資產與負債會計項目及定義比照企業會計準則公報，資產與負債區分流動與非流動，(醫療社團法人還沿用ROCGAAP，尚未修正)，條例特別規定處理者分述如下：
(一) 不得為公司之無限責任股東，有限合夥之普通合夥人或合夥事業之合夥人，如為公司之有限責任股東或有限合夥之有限合夥人時，投資限額如下：
1. 淨值未達應有資本額者，不得投資。
2. 淨值超過資本額而未達資本額2倍者，得投資淨值超過資本額部份之40%。
3. 淨值超過資本額達2倍以上者，得投資淨值超過資本額2倍部份之60%。
4. 對單一公司投資額，不得超過該公司實收股本20%。但配合政府政策投資之事業，經中央主管機關專案核准者不在此限。
5. 以盈餘或公積增資配股所得之股份，不計入投資限額。
6. 不得投資衍生性金融商品。
(二) 財產應以法人名義登記或儲存。
(三) 不得為保證人。
(四) 資金不得貸予任何人。
(五) 不得以其資產為任何人提供擔保。
六、淨值項目
長照機構社團法人之淨值包括如下：
(一) 資本：指社員所投入資本，並向主管機關登記者，條例所稱財產總額在長照機構社團法人稱資本，必要之財產詳前述說明。非以公益為目的之長照機構社團法人，申請設立或變動登記之資本額，應經會計師查核簽證，也應發給持分單與社員，證明其出資額。
(二) 資本公積：指與社員間之出資交易所產生之溢價，其性質與公司相同。
(三) 保留盈餘：其性質與公司組織相同，條例特別規定者如下：
1. 法定盈餘公積：指依條例36條規定應提撥之營運基金(詳下文說明)
2. 特別盈餘公積：指因依條例36條規定應提撥之研究發展、人才培訓、長照宣導教育及社會福利基金(詳下文說明)，以及有關法令、契約、章程規定或社員總會決議由結餘提撥之公積。
(四) 淨值其他項目：指造成淨值增減之其他項目，包括備供出售金融資產未實現損益及未實現重估增值等項目，即公司組織之其他權益項目。
七、結餘分配
條例36條規定長照機構社團法人應提撥前一會計年度收支結餘10%以上，辦理有關研究發展、人才培訓、長照宣導教育及社會福利(即特別盈餘公積)；另應提撥20%以上作為營運基金(即法定盈餘公積)。以公益為目的之長照機構社團法人從事社會福利者，亦應提撥前述法定及特別盈餘公積。長照機構社團法人應依規定提撥法定及特別盈餘公積後，始得為結餘之分配。但以公益為目的者不得為結餘之分配。
長照機構社團法人結餘分配之會計處理與公司及醫療社團法人不同，分述如下：
(一) 法定盈餘公積：準則淨值變動表附註規定法定盈餘公積(營運資金)應根據當年度稅後淨利計算，並於當年度提撥，與醫療社團法人相同。公司組織則就當年度稅後淨利彌補以前年度虧損後之餘額，於次年度提撥。
(二) 員工及董監酬勞：目前公司法235條之1訂定公司應就稅前淨利提撥員工酬勞(含董監酬勞)屬於費用性質。條例對結餘分配未列明員工酬勞，依主管機關訂定長照機構社團法人組織章程範例，結餘分配除社員紅利外，包括董事監察人酬勞及員工紅利，屬於盈餘分配，非費用性質。但一般公認會計原則已將員工紅利費用化，淨值變動表並無員工酬勞項目(醫療社團法人尚有員工紅利項目) ，長照機構社團法人如有分配員工紅利，可能就要回到公司法修正前用聯立方程式計算員工紅利了。反過來說，如章程未訂定分配員工紅利，亦不違反規定，因條例未規定長照機構社團法人要分配員工紅利。條例28條規定長照機構財團法人應提撥前一會計年度收支結餘之10%以上辦理提升員工薪資待遇及人才培育，主管機關可考慮比照公司法於條例規定長照機構社團法人應提撥員工酬勞，保障長照機構社團法人員工福利，也可解決員工酬勞費用化之會計處理。
(三) 特別盈餘公積：長照機構社團法人依條例36條規定提撥研發社福金額，準則列為特別盈餘公積，屬盈餘準備。醫療社團法人依醫療法53條規定提撥之教育研究發展、醫療社會服務金額，則規定屬負債準備。但財政部賦稅署則認為仍屬盈餘分配，提撥金額不得認列為費用，俟實際支付時才得以認列費用。有鑑於此，本準則可能才規定屬盈餘準備，並規定應於附註中揭露提撥金額之期初餘額、當期提撥金額、本期實際支用金額、期末限制解除轉出金額及期末提撥金額。依淨值變動表有特別盈餘公積限制解除轉出項目，須與準則表5研究發展及社會福利提撥變動表及表56實際支用費用明細表相互索引，其會計處理如下：
1.提撥金額假定為100元
未分配盈餘 100
特別盈餘公積 100

2.實際支用金額假定為80元
營運費用 80 特別盈餘公積 80
現 金 80 未分配盈餘 80
3.實際支用金額假定為120元
營運費用 120 特別盈餘公積 100
現 金 120 未分配盈餘 100
*係假定無期初特別盈餘公積，如
有期初餘額則須轉出完畢。
如果比照醫療社團法人規定採負債準備，分錄如下：
1.提撥金額100元
營運費用 100
負債準備 100
2.實際支用金額80元
負債準備 80
現 金 80
長照機構社團法人依條例31條提撥之特別盈餘公積後，其對外捐贈達一定金額或資產之一定比率者，應事先報主管機關備查，規定如
下：
1. 中央主管機關管理及監督之長照機構法人，於同一年度對外捐贈金額單筆達新台幣(以下同)100萬元以上或累計達300萬元以上，或達其淨值十分之一以上。
2. 由直轄市、縣(市)主管機關管理及監督之長照機構法人，於同一年度對外捐贈金額單筆達50萬元以上或累計達100萬元以上，或淨值十分之一以上。
3. 長照機構法人對外捐贈後之剩餘財產總額，應符合條例必要財產之規定。
八、損益項目
依準則規定損益項目分述如下：
(一) 營運收入：包括長照收入及其他收入，長照收入指提供機構住宿式服務及其他服務之收入。其他收入包括營運性質之捐補助收入及其他營運收入。
(二) 營運成本：準則並未如醫療社團法人有明確之會計項目，採人事成本、租金費用、折舊…等列舉式，由長照法人視狀況設置項目，並得與營運費用合併列示，較為彈性。
(三) 營運費用：準則未明訂會計項目，可依營利事業所得稅查核準則規定之項目設置。
(四) 其他項目：非營運收益及費用、所得稅費用及其他綜合損益項目均比照企業會計準則公報處理。

肆、稅務處裡
長照機構社團法人之稅負，包括法人本身及其社員，分述如下：
一、長照機構社團法人稅負
項目 非公益 公益
營業稅 提供之長照服務符合營業稅法第8條第1項第4款規定屬社會福利勞務，免徵營業稅，如不符合即須課營業稅。 同左
營利事業所得稅 比照一般營利事業依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，目前稅率為20%。但所得額500,000元以下者，108年度為19%。 依照「教育文化公益、慈善機關或團體免課所得稅標準」規定，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。
所得基本稅額 適用 不適用
未分配盈餘所得稅 適用，目前稅率為5%。 不適用
二、社員稅負
項目 自然人 法人
結盈分配 屬營利所得，得採(1)合併申報計稅，按8.5%計算抵減稅額或退稅，每戶以8萬元為上限。(2)按28%分開計算應納綜所稅額。 屬公司、合作社及其他法人之社員，獲配之盈餘，不計入所得額課徵當期營利事業所得稅，但要計入未分配盈餘課徵未分配盈餘加徵稅額。如不符上述規定，應計入課徵當期營利事業所得稅。
出資額轉讓交易所得 非屬證券交易所得，屬財產交易所得，應計入綜合所得課稅。 同左，應計入營利所得課稅
三、稅負優待
長照機構社團法人之稅負優待如下：
(一) 前10年虧損扣除額：長照機構社團法人結算申報各年度營利事業所得稅，虧損及申報扣除年度均採藍色申報或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益中扣除後，再行核課營利事業所得稅。以公益為目的者亦適用，即銷售勞務所得可扣除前10年內之銷售勞務虧損計稅。
(二) 實質投資抵減未分配盈餘：產業創新條例於108年7月24日增訂23-3條公司或有限合夥事業因經營本業或附屬業務所需，於當年度盈餘發生年度之次年起三年內，以該盈餘興建或購置供自行生產或營業用之建築物、軟硬體設備或技術達一定金額，該投資金額於計算當年度未分配盈餘時，得列為減除項目。配合時代變遷、人口老化，鼓勵設置長照機構，應考慮修法將長照機構社團法人(含醫療社團法人)納入考量，以充實其營運資金，強化長照服務能力。再者以公司及有限合夥組織經營長照機構服務業，可適用此一租稅優惠，長照機構社團法人也應一體適用，以示公平。
(三) 土地增值稅記存：為鼓勵及輔導已設立之長照機構轉型，條例19條規定於施行後5年內，改設為長照機構法人，並將原供作長照服務使用之土地於上開設立登記期限無償移轉該長照機構法人續作原來之用途者，得申請不課徵土地增值稅。但於再次移轉第三人時，以該土地無償移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計徵土地增值稅。條例係於107年1月31日公告施行，現有長照機構應掌握時機轉型，享受土地增值稅記存之優惠措施。

伍、結語
長照機構提供機構住宿式服務，需要較多資金及良好的管理，故規定須由長照機構法人所設立之長照機構提供服務，由條例內容可知長照機構法人係採嚴格監督管理。長照機構法人分財團法人與社團法人組織，財團法人屬公益性質，社團法人又再區分公益與非公益性質。時代變遷，少子化下老人越來越多，需要更多人力與資源來照顧，乃制定長照服務法及條例，以鼓勵設置長照機構來因應。長照機構非公益社團法人類似公司組織，可為結餘之分配，法人也可成為社員，使資金雄厚的保險業或其他營利法人投資長照服務業，值得稱許。
條例施行未久，本文研討所述改進事項，如法人社員及轉投資之範圍，董事監察人任期及員工酬勞之規定，實質投資抵減未分配盈餘等事項，期望相關主管機關卓參採行。